Основные формы управленческой отчетности. Как генеральному директору анализировать финансовую и управленческую отчётность

Построить эффективную и простую систему формирования основных управленческих отчетов за относительно короткий срок по силам любой компании. Ведь такие отчеты базируются на той информации, которой, как правило, обладает каждое предприятие.

По мере развития бизнеса принципиальное значение для его устойчивости и возможности дальнейшего развития начинает играть способность менеджмента контролировать основные параметры деятельности компании. Наиболее наглядную и полную картину состояния предприятия дают управленческие отчеты – о движении денежных средств, о прибылях и убытках и управленческий баланс.

Скачайте полезные документы:

Исходная информация для формирования управленческих отчетов

Формирование основных управленческих отчетов базируется на той информации, которой, как правило, обладает любая компания.

Во-первых, на каждом предприятии есть полная информация о движении денежных средств. Это могут быть как данные бухгалтерского учета (выписки по рублевым и валютным счетам, кассовые отчеты, расчеты с подотчетными лицами), так и сведения, которые могут отсутствовать в данных бухгалтерского учета, например из реестра расчетов между отдельными бизнесами в рамках холдинга и прочее. Во-вторых, любое предприятие в том или ином виде имеет в своем арсенале отчеты, характеризующие состояние и динамику наиболее важных активов и обязательств. Так, с уверенностью можно сказать, что на каждом предприятии ведется учет товарно-материальных запасов, взаиморасчетов с покупателями и поставщиками продукции или иных активов и обязательств, которые существенны для данного вида бизнеса.

Зачастую указанная информация содержится в нескольких программных продуктах, из-за чего данные получаемых отчетов не всегда соответствуют друг другу. Несмотря на это, наличия данной информации достаточно для того, чтобы приступить к формированию основных управленческих отчетов.

При этом в процессе формирования управленческого баланса будут автоматически выявлены все несоответствия в отчетах, и, соответственно, будут обнаружены источники возникновения затрат, которые ранее просто игнорировались.

Удобнее всего составлять уравленческие отчеты в Excel. Этот программный продукт обладает отличными средствами анализа и обработки данных, в том числе когда речь идет о больших массивах информации. Кстати, есть удобный сервис для ведения управленческого учета в облаке и никакие отчеты в Excel вам больше не понадобятся. .

Личный опыт
Сергей Дмитриев,

План внедрения управленческого учета

Прежде чем формировать отчет о движении денежных средств, необходимо провести следующие процедуры, которые обеспечат впоследствии получение информации в необходимом разрезе и с требуемой степенью детализации.

1. Анализ структуры предприятия. Если предприятие ведет несколько независимых направлений деятельности, то управленческий учет по ним целесообразно вести раздельно. Следует выделить для каждого направления те счета движения денежных средств, которые его обслуживают. При наличии счетов, обслуживающих сразу несколько видов бизнеса, проще всего сформировать внутрифирменный расчетно-кассовый центр (РКЦ) и включить в него все подобные счета. При этом для формирования отчета о движении денежных средств по каждому из видов бизнеса следует использовать выписки из РКЦ по операциям, относящимся к данному направлению.

2. Анализ структуры отдельного направления бизнеса. При необходимости можно выделить подразделения, в разрезе которых менеджмент компании хотел бы видеть отчет. Данная детализация играет важную роль при составлении бюджетов движения денежных средств компании по подразделениям. Если на начальном этапе не предусмотреть такой аналитический разрез информации, то в дальнейшем не будет механизма для контроля исполнения бюджетов каждым из подразделений.

3. Формирование плана статей движения денежных средств. Это также важный шаг, от которого будет зависеть наглядность конечного отчета. Однако построение плана статей - достаточно простая и стандартная процедура, поэтому в рамках настоящей статьи не имеет смысла останавливаться на ее описании.

Если выполнены все вышеописанные предварительные мероприятия, то дальнейшее формирование отчета о движении денежных средств представляет собой достаточно простую техническую работу. В MS Excel необходимо создать форму требуемого отчета. Затем нужно импортировать из соответствующих программ выписки по счетам движения денежных средств и, написав соответствующие формулы, суммировать на сводном листе отчета оборотов данные по каждой из статей движения денежных средств. Также достаточно просто и полезно сделать отдельные отчеты с расшифровками каждой из статей движения денежных средств в разрезе элементарных операций. Пример такого отчета приведен в табл. 1.

Таблица 1 Расшифровка статьи 15. Аренда помещений

Дата	Счет движения денег	Приход (руб.)	Расход (руб.)	Описание		Статья	Сальдо по статье (руб.)
				Контрагент	Примечание	ОДДС
							0,00
12.03.06	Расч. счет		152 000,00	ООО "Складские услуги"	Аренда за май	15.1.	152 000,00
14.03.06	Расч. счет		359 700,00	ООО "Аренда офисов"	Аренда за май	15.1.	511 700,00
15.03.06	Расч. счет		87 705,53	ОАО "Мосэнерго"		15.2.	599 405,53
18.03.06	Касса		140 000,00	ЧОП "Гранит"		15.3.	739 405,53
18.03.06	Расч. счет		359 700,00	ООО "Аренда офисов"	Аренда за апрель	15.1.	1 099 105,53
21.03.06	Расч. счет		221 670,73	ОАО "Тепловые сети"	Теплоэнергия за март	15.2.	1 320 776,26
28.03.06	РКЦ		12 000,00	ООО "Аренда оборудования"		15.1.	1 332 776,26
ИТОГО:		0,00	1 332 776,26				1 332 776,26
			Сводная информация по подстатьям
			15.1.	Аренда помещений	883 400,00
			15.2.	Коммунальные платежи	309 376,26
			15.3.	Охрана	140 000,00
			ИТОГО:		1 332 776,26

Эти несложные процедуры, которые можно реализовать за очень короткий период времени (от одной недели до месяца в зависимости от структуры предприятия), позволяют наладить полный контроль над поступлением и расходованием денежных средств. Кроме того, формирование отчета о движении денежных средств позволяет приступить к формированию бюджета движения денежных средств в разрезе выбранных подразделений и статей, а также контролировать исполнение данных бюджетов, что существенно повышает финансовую дисциплину на предприятии.

Личный опыт
Николай Синицын,

На начальном этапе создания компании необходимо было в сжатые сроки осуществить организацию управленческого учета и формировать основные управленческие отчеты, чтобы обеспечить контроль управляющей компании за коммерческой и финансовой деятельностью региональных подразделений. Изначально было принято решение о разработке и внедрении единой автоматизированной системы управления предприятием, включающей в себя управленческий, бухгалтерский и налоговый учет на базе 1С.

Однако было ясно, что разработка программы займет существенное время. В связи с этим на первом этапе развития компании управленческий учет в региональных торговых и производственных подразделениях велся по методике, описанной автором в настоящей статье. Это позволило управляющей компании в период разработки автоматизированной учетной системы вести работу с региональными подразделениями по планированию, учету и контролю их деятельности и в процессе дорабатывать принципы и алгоритмы отчетности, подлежащие автоматизации.

Управленческий баланс и отчет о прибылях и убытках

Сразу отметим, что формирование этих двух управленческих отчетов - единый неразделимый процесс. Практически невозможно составить корректный отчет о прибылях и убытках, если параллельно с ним не составлять управленческий баланс.

Для формирования отчетности потребуются отчет о движении денежных средств и отчеты, описывающие изменения основных активов и обязательств компании. На основании данных, взятых из этих отчетов, будут сделаны основные проводки, формирующие отчет о прибылях и убытках и изменения управленческого баланса.

Прежде чем приступить к составлению отчетов, необходимо проанализировать структуру активов, обязательств, доходов и расходов предприятия и составить план счетов и статей доходов и расходов для построения отчета о прибылях и убытках.

Для наглядности рассмотрим методику формирования управленческого баланса и отчета о прибылях и убытках на конкретном примере. Предположим, что предприятие занимается торгово-закупочной деятельностью, платит налоги в бюджет и сотрудникам зарплату. Все остальные аспекты деятельности предприятия в данном примере мы рассматривать не будем, поскольку они никак не влияют на методику формирования отчетности.

Для такого предприятия упрощенный план счетов управленческого баланса и план статей отчета о прибылях и убытках можно представить в виде табл. 2 и табл. 3.

Таблица 2 . Структура счетов

Таблица 3 Структура статей отчета о прибылях и убытках

Следует отметить, что по своей сути отчет о прибылях и убытках является расшифровкой изменений по статье баланса "Прибыль" за отчетный период. Именно по этой причине формирование отчета о прибылях и убытках без составления баланса, как правило, приводит к некорректным результатам.

Включение в план счетов управленческого баланса вспомогательного счета (04) связано с необходимостью выделить все расхождения между данными различных отчетов для их дальнейшего анализа и устранения (либо списания на финансовый результат отчетного периода).

Теперь рассмотрим управленческие отчеты, требующиеся нам для работы, и сопоставим каждому из значений в отчетах определенную проводку по счетам баланса, а в случае, если проводка касается счета "Прибыль", то и проводку по статьям отчета о прибылях и убытках (табл. 4, табл. 5, табл. 6, табл. 7).

Таблица 4. Отчет о движении денежных средств

Название статьи	Сумма	Пример в цифрах	Проводка
Остаток на начало периода	Совпадет со статьей 01 баланса на начало периода	35	–
Поступления от продаж	A’	1000	№ 1 Дт 01. Кт 04.
Оплата поставщикам	B’	800	№ 2 Дт 04. Кт 01.
Заработная плата	C’	105	№ 3 Дт 06. Кт 01.
Налоги	D’	110	№ 4 Дт 07. Кт 01.
Остаток на конец периода	Совпадет со статьей 01 баланса на конец периода	20	–

Таблица 5 Отчет о расчетах с покупателями

В этом и последующих примерах при осуществлении проводок по счету 08. "Прибыль" в качестве дополнительной аналитики будем указывать статью отчета о прибылях и убытках, что позволит нам корректно сформировать данный отчет.

Следует обратить внимание на то, что значения A’ в отчете о движении денежных средств и A’’ в отчете о расчетах с покупателями представляют собой один и тот же параметр. Однако полного совпадения этих значений достичь на практике удается далеко не всегда. В данном примере А’ и А’’ равны соответственно 1000 и 1002. Такое расхождение может быть обусловлено различными причинами - наличие человеческого фактора, формирование отчетов в разных валютах без корректного учета курсовых разниц и т.д.

Проводки, связанные с этими суммами, сделаны транзитом через вспомогательный счет 04. При этом разница между A’ и A’’ остается пока что на счете 04. Таким же образом следует поступать со всеми аналогичными параметрами, которые присутствуют в двух отчетах. В данном примере это касается параметров A, B и F.

Таблица 6. Отчет о движении товаров

Таблица 7 . Отчет о расчетах с поставщиками

После того, как сделаны проводки в соответствии с данными, полученными из рассмотренных выше управленческих отчетов, мы получаем частично готовый управленческий баланс. При этом статьи баланса 01, 02, 03 и 05 сформированы окончательно, поскольку сальдо по данным счетам было рассчитано на основании имеющихся в распоряжении отчетов. Статьи 06 и 07 (и, соответственно, 08) требуют дополнительных проводок, связанных с начислением затрат по заработной плате и налогам. Это легко реализовать, осуществив следующие проводки, указанные в табл. 8.

Таблица 8. Дополнительные операции по статьям баланса, не имеющих специализированных отчетов

Теперь осталось лишь разобраться с остатками на счете 04, представляющем собой сумму отклонений между аналогичными данными в различных отчетах. Если подобные отклонения существенны и причина их возникновения неочевидна, следует проанализировать данные отчетов, выявить источник расхождений и при необходимости внести корректировки, устраняющие причину их появления. Если же сумма этих отклонений незначительна или известна их причина, то следует обнулить счет 04 за счет отнесения данных сумм на соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках.

Допустим, отклонения A’ от A’’ и B’ от B’’ в рассматриваемом нами примере связаны с курсовыми разницами (отчеты формировались в разных валютах). Отклонение F’ от F’’ обусловлено тем, что в отчете о движении товаров не учитывается приход какой-либо несущественной части ассортимента (например, упаковочного материала). В таком случае можно обнулить вспомогательный счет 04 проводками, указанными в табл. 9.

Таблица 9, Дополнительные операции по вспомогательному балансовому счету

Таким образом, нам удалось построить систему проводок, формирующих отчет о прибылях и убытках и изменение управленческого баланса за отчетный период. При этом были использованы данные, взятые из стандартных отчетов, формируемых на любом предприятии. И, несмотря на то что в реальности структура баланса, отчета о прибылях и убытках и формы отчетов, которые используются при таком подходе, имеет более сложный вид, чем в приведенном примере, данная методика может быть легко применена практически на любом предприятии.

Личный опыт
Николай Синицын, начальник управления планирования и учета ОАО "Торговая компания "Алко-Трейд"

К сильным сторонам подобной методики я отнес бы возможность достаточно быстрой организации управленческого учета на предприятии и независимость от используемых учетных программных продуктов. К недостаткам - то, что данный механизм в большей степени ориентирован на финансовую часть управленческой отчетности.

На практике же для оперативного управления предприятием требуется и другая важная информация, необходимая для углубленного анализа, контроля и управления продажами, складскими остатками, взаиморасчетами с покупателями и т.д. Иными словами, описываемый автором управленческий экспресс-учет недостаточно глубоко проникает в бизнес-процессы на предприятиях. Если такие задачи решены в рамках существующих учетных систем, то применение описанной методики формирования отчетности в качестве временной меры вполне оправданно.

Кроме того, к недостаткам подобного подхода следует отнести то, что у сотрудников филиалов компании, в которых внедряется управленческий учет, возникают дополнительные трудозатраты - им приходится вести учет для себя и учет для головной компании, который для них, естественно, остается вторичным. Это зачастую приводит к расхождениям между данными учета и реальной ситуацией на предприятии.

Сергей Дмитриев, финансовый директор ООО "Алюдеко-К" (г. Кострома)

Возможность в кратчайшие сроки создать наглядную систему управления финансами предприятия, не затрачивая ощутимых ресурсов и не внося существенных изменений в имеющиеся учетные программы, безусловно, является сильной стороной рассматриваемой методики. Что касается недостатков, то на практике приходится сталкиваться с определенными сложностями при анализе расхождений в данных различных отчетов. Естественно, масштаб этой проблемы сильно зависит от качества ведения первичной документации на предприятии.

В табл. 10 приведен пример расчета изменения по счетам управленческого баланса и статьям отчета о прибылях и убытках в соответствии с проводками, сделанными выше.

Таблица 10. Расчет изменений по счетам управленческого баланса и статьям отчета о прибылях и убытках за отчетный период

Номер проводки	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	Итого
Активы
01. Денежные средства	1000	–800	–105	–110												–15
02. Расчеты с покупателями					1300	–1002										298
03. Товары							950	–968								–18
04. Вспомогательный счет	–1000	800				1002	–950		947	–804			–2	4	3	0
Пассивы
05. Расчеты с поставщиками									947	–804						143
06. Расчеты с персоналом			–105								127					22
07. Расчеты с бюджетом				–110								118				8
08. Прибыль					1300			–968			–127	–118	–2	4	3	92
Статьи отчета о прибылях и убытках
08.01. Выручка от продаж					1300											1300
08.02. Стоимость реализованной продукции								968								968
08.03. Заработная плата											127					127
08.04. Налоги												118				118
08.05. Курсовые разницы													2	–4	–3	–5

Мнение практика
Ирина Караваева, руководитель отдела финансового контроля и анализа ОАО "Российская электроника"

На мой взгляд, основная цель организации управленческого учета на предприятиях - обеспечение менеджеров прозрачной и оперативной информацией для принятия управленческих решений. Это позволяет решить главные проблемы бухгалтерского учета:
- отсутствие оперативной отчетности (законодательно установлена квартальная отчетность);
- отсутствие прозрачности в информации (методически рекомендовано выделять только 5 групп затрат).

Таким образом, при формировании управленческого баланса и отчета о прибылях и убытках акцент делается на внедрении дополнительного учета по жизненно важным для управления предприятия статьям расходов и доходов, направлениям деятельности, то есть обеспечении принципа прозрачности отчетности.

Следует также отметить, что в соответствии с законодательством РФ все предприятия обязаны вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность (исключением являются предприятия, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, но даже в этом случае, они имеют упрощенную бухгалтерскую отчетность). Поэтому, с одной стороны, можно согласиться с автором в той части, что все предприятия изначально имеют все необходимые отчеты по финансово-хозяйственной деятельности для организации управленческого учета и отчетности, но, с другой стороны, предложенный алгоритм не учитывает тот факт, что внедряемые формы уже есть на предприятии.

Если расценивать статью как алгоритм постановки управленческого учета на предприятиях с упрощенной схемой налогообложения, которые освобождены от формирования отчета о движении денежных средств и баланса (кроме отчета по основным средствам и нематериальным активам), то, на мой взгляд, предложенная методика содержит следующие неточности:

1. Формирование отчета о движении денежных средств. Алгоритм не охватывает деятельности вспомогательных, обеспечивающих, административных подразделений, также не акцентировано внимание на формировании cash flow по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия. Другими словами, основная цель внедрения отчета о движении денежных средств - построение системы управления денежными потоками предприятия и их оптимизация - не будет достигнута. Так, аккумулирование потоков по основным направлениям деятельности, а далее детализация этих потоков в разрезе подразделений по статьям движения денежных средств не позволит выявить чистый поток денежных средств по всей операционной деятельности, а также по инвестиционной и финансовой деятельности.
2. Формирование управленческого баланса и отчета о прибылях и убытках. В статье представлен алгоритм формирования бухгалтерского баланса, при этом для описания процесса использованы условные счета и кодификация. Это, на мой взгляд, вносит некоторую путаницу, так как в соответствии с нормативными документами существует план бухгалтерского учета, который было бы логично использовать.

Должна обеспечивать всех пользователей информацией, необходимой для принятия решений. Поэтому нужно определиться и с самим перечнем управленческих отчетов, и с их содержанием.

Нужно отметить, что данная работа, к сожалению, не имеет какой-то четкой и однозначной технологии. Можно сказать, что разработка форм управленческой отчетности является своего рода искусством.

Ведь нужно суметь разработать такие форматы управленческих отчетов, которые, с одной стороны, содержали бы действительно полезную информацию, а с другой стороны, стоимость получения данной информации была бы приемлемой для руководства компании.

Кстати, вопросы соотношения полезности и стоимости будут возникать на протяжении всего проекта по постановке и автоматизации управленческого учета.

Таким образом, в этом статье рассмотрены все практические аспекты, связанные с разработкой системы управленческой отчетности. В частности, при разработке форматов управленческой отчетности нужно принимать во внимание основные характеристики, которым они должны удовлетворять.

Кроме того, в этой статье представлена классификация управленческой отчетности и показателей, которые могут в ней содержаться.

Характеристики управленческой отчетности

Управленческая отчетность, в основном, может характеризоваться только качественными требованиями. Хотя некоторые компании могут использовать и количественные параметры.

Пожалуй, самой распространенной количественной характеристикой управленческой отчетности является число страниц в управленческом отчете. Считается, что один отчет должен размещаться на одной странице, иначе его будет очень сложно анализировать. Правда, при этом не уточняется, о каком формате страницы идет речь и о каком шрифте.

Мне приходилось в некоторых компаниях, неукоснительно следовавших этому принципу, видеть отчеты, напечатанные на странице формата А3, причем очень мелким шрифтом. Да, формально эти отчеты размещались на одной странице, но пользоваться ими было очень сложно.

В общем, не стоит так прямолинейно применять данное количественное ограничение. Если управленческий отчет размещается на двух страницах формата А4, и при этом, действительно, никакие данные такого управленческого отчета не являются лишними, то вовсе не обязательно распечатывать его очень мелким шрифтом, чтобы разместить на одной странице.

Хотя достаточно часто при более внимательном изучении таких длинных управленческих отчетов выясняется, что их вполне спокойно можно разместить на одной странице. В одной компании, например, был управленческий отчет, который, несмотря на использование очень мелкого шрифта, еле помещался на двух страницах.

Причем существенные статьи управленческого отчета детализировались недостаточно, а менее значимые статьи были представлены с избыточной детализацией. После несложной процедуры (сократили излишнюю детализацию несущественных статей) управленческий отчет без проблем уместился на одной странице, и им стало гораздо легче пользоваться на практике.

Иногда управленческую отчетность делают "большой", потому что на всякий случай закладывают в ней максимально возможную детализацию. Например, такую статью управленческого отчета, как "Выручка от реализации", в отчете о продажах можно распечатать с детализацией до групп, а можно – с детализацией до конкретной позиции.

Понятно, что во втором случае управленческий отчет может получиться гораздо более громоздким. Кстати, чтобы не было таких проблем с визуализацией управленческой отчетности, ее можно просматривать в электронном виде с помощью программного продукта, который при необходимости позволяет развернуть тот или иной иерархический показатель.

Итак, если вернуться к рассмотрению качественных характеристик управленческой отчетности, то среди самых важных можно выделить следующие:

понятность;

значимость;

надежность (достоверность);

сопоставимость.

Понятность управленческой отчетности

Сразу нужно отметить, что знание целей подготовки конкретного управленческого отчета может существенно повысить его понятность для пользователя. Цели подготовки управленческих отчетов должны определяться еще при разработке классификатора управленческой отчетности.

Итак, очевидно, что управленческая отчетность должна быть понятна пользователям, но здесь необходимо сделать одну важную оговорку. Для того чтобы разбираться в управленческой отчетности, пользователи должны обладать определенными знаниями. В частности нужно знать хотя бы основы экономики и финансов .

Конечно же, руководители компании вовсе не обязаны детально знать методику формирования управленческой отчетности , но они должны понимать смысл каждого показателя используемого ими управленческого отчета. К этим знаниям относится, в том числе, и знание управленческой учетной политики , поскольку от нее напрямую зависят значения большинства показателей управленческой отчетности.

Поэтому в рамках проекта по постановке и автоматизации управленческого учета должно быть запланировано обучение, в том числе и руководителей компании. Кстати, отсутствие обучения в подобных проектах очень негативно сказывается на итоговых результатах, но, тем не менее, очень часто данному вопросу уделяется слишком мало внимания.

Таким образом, информация, содержащаяся в управленческой отчетности, должна быть доступна для понимания пользователям, знакомым с принципами управленческого учета и основами экономики и финансов.

Значимость управленческой отчетности

Кроме понятности, управленческие отчеты должны обладать и еще одним важным свойством – содержать значимую информацию. Казалось бы, очевидно, что управленческая отчетность готовится для принятия решений, а не просто для того, чтобы быть. Но тем не менее достаточно часто управленческие отчеты перегружаются совершенно ненужными данными.

Опять-таки, одной из причин такой информационной перегруженности управленческой отчетности является отсутствие необходимой подготовки и планирования проекта по постановке управленческого учета.

В частности, классификатор управленческой отчетности заранее не продумывается, цели отчетов не определяются и т.д. В итоге получается так, что постепенно почти все управленческие отчеты замусориваются совершенно ненужной информацией. Имеется в виду, что ненужной для данного управленческого отчета.

Кстати, любители добавления в управленческие отчеты дополнительной информации, так сказать, на всякий случай могут воспользоваться возможностями программных продуктов, которые позволяют выводить на экран не все показатели. С одной стороны, можно сразу в настройках предусмотреть все потенциально интересные показатели для конкретного отчета, но, с другой стороны, при его визуализации высвечивать только часть из них.

Нужно отметить, что значимость того или иного показателя в управленческих отчетах может зависеть от периода, за который он составляется. Например, в одной компании, занимающейся дорожным строительством, аппарат управления требовал от своих производственных подразделений (ДРСУ – дорожно-ремонтные строительные участки), разбросанных по всей области, ежедневную управленческую отчетность.

Понятно, что удаленные объекты требуют оперативного контроля. Но, как оказалось при анализе управленческой отчетности, среди показателей, которые собирались каждый день, действительно значимыми были не более 30%. Подготовка всех остальных показателей ежедневных отчетов было просто неэффективным расходованием времени специалистов, работающих в ДРСУ.

Итак, информация, содержащаяся в управленческой отчетности, должна быть полезной для принятия решений и помогать оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.

Надежность (достоверность) управленческой отчетности

Надежность управленческой отчетности также является вполне логичной характеристикой, как и две предыдущие. Хотя одно из отличий управленческого учета от бухгалтерского заключается в том, что здесь не всегда требуется очень скрупулезная точность.

Ведь порой для руководителя гораздо важнее получить не абсолютно точный управленческий отчет, но в требуемые сроки, чем отчет, выверенный до копейки, но с опозданием. Данное замечание вовсе не означает, что для управленческого учета точность вообще не имеет никакого значения.

Но самое главное заключается в том, что управленческая отчетность должна раскрывать реальную деятельность и положение дел в компании, быть свободной от существенных ошибок.

Существуют определенные условия для обеспечения надежности управленческой отчетности:

правдивость;

нейтральность;

преобладание сущности над юридической формой;

осмотрительность (консервативность).

Правдивость управленческой отчетности

Правдивость означает, что управленческая отчетность должна правдиво отражать операции и другие события, на основании которых она подготовлена. Недостаточная правдивость может быть обусловлена трудностями идентификации событий и их оценки.

Такое может произойти, например, при заполнении значений аналитик во время ввода данных в учетную базу, особенно в тех случаях, когда на основе первичных документов аналитику определить невозможно.

Либо может оказаться так, что оригинал первичного документа не поступил в срок, а "внутренняя" первичка содержала ошибки.

Нейтральность управленческой отчетности

Нейтральность подразумевает то, что информация, содержащаяся в управленческой отчетности, должна быть непредвзятой и не должна оказывать влияние на принятие решений с целью достижения запланированного результата. Такое может достаточно часто встречаться в тех случаях, когда менеджеры излишне надеются на свою интуицию.

То есть готовое решение у них уже есть в голове, а с помощью управленческого отчета они только хотят подтвердить его правильность. В таких случаях может происходить "подгонка" управленческого отчета под уже готовый результат. Естественно, что здесь речь не идет о каком-то сознательном искажении данных.

"Подгонка" может заключаться, например, в исключении из управленческого отчета показателей, которые явно показывают минусы подготовленного или уже реализованного решения. Еще одним способом "подгонки" может быть применение другой учетной политики при расчете некоторых показателей.

Ведь одни и те же показатели могут иметь разные значения при использовании различных принципов признания и оценки хозяйственных операций. Правда, такой способ "подгонки" можно с успехом применить, в основном, при разработке плановой управленческой отчетности (бюджетов), т.к. фактические отчеты можно получить только на основе уже введенной информации, а значит, управленческую учетную политику при этом поменять достаточно сложно.

Правда, управленческую учетную политику изначально можно выбрать таким образом, чтобы при ее использовании показатели, интересующие владельцев компании, выглядели бы более привлекательными.

Преобладание сущности над юридической формой управленческих отчетов

Преобладание сущности над юридической формой также является вполне логичным условием обеспечения достоверности управленческой отчетности.

События должны представляться в соответствии с их экономической сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой, которые не всегда соответствуют друг другу.

Очевидно, что данное условие имеет прямое отношение к управленческой учетной политике, точнее говоря – к возможным отличиям управленческой учетной политики от бухгалтерской.

Осмотрительность (консервативность) управленческой отчетности

Осмотрительность или консервативность управленческой отчетности означает, что в условиях неопределенности необходимо соблюдать осторожность при формировании суждений так, чтобы активы не были завышены, а обязательства занижены.

При большой степени неопределенности события должны раскрываться только в примечаниях к отчетам. Иными словами, управленческая отчетность не должна "приукрашиваться" так, чтобы она больше понравилась руководству и/или собственникам компании.

Сопоставимость управленческой отчетности

Такая характеристика управленческой отчетности, как сопоставимость, является не менее важной, чем предыдущие три, рассмотренные выше. Понятно, что если форматы управленческой отчетности будут меняться слишком часто, то будет очень сложно контролировать и анализировать динамику показателей таких отчетов.

Конечно же, не всегда с первого раза получается разработать нужную форму управленческого отчета. Чтобы окончательно убедиться в полноте формы, как правило, требуется несколько раз составить управленческий отчет, чтобы на цифрах его обкатать.

При этом возможны корректировки форматов управленческой отчетности, но в дальнейшем желательно не вносить изменения в формы управленческих отчетов без необходимости. Такая необходимость может быть обусловлена изменением стратегии компании , что может потребовать планирования и контроля новых показателей, которых раньше не было в управленческой отчетности.

Да, в таком случае форматы управленческих отчетов могут быть изменены, но все-таки компания обычно не так часто меняет свою стратегию, поэтому и формы управленческой отчетности не должны часто меняться.

Количество и состав управленческой отчетности может измениться и по другой причине. Если в компании действует система бюджетного управления , и модель планирования по определенным причинам была детализирована, что привело к возникновению новых бюджетов и новых показателей, то, естественно, при этом нужно будет увеличить количество и состав фактической управленческой отчетности, чтобы можно было получать план-фактные отчеты для последующего анализа.

Такие действия, конечно же, могут привести и к изменению уже действующих форматов фактической управленческой отчетности.

Классификация показателей управленческой отчетности по параметру "время"

Все показатели управленческой отчетности по параметру "время" можно разбить на три группы:

интервальные (оборотные);

мгновенные (сальдовые);

смешанные.

Интервальные или оборотные показатели управленческой отчетности дают информацию за определенный период времени (день, неделя, месяц, квартал, год и т.д.). К таким показателям могут быть отнесены, например, объем продаж, выручка от реализации, прибыль, финансовый поток и т.д.

Мгновенные или сальдовые показатели управленческой отчетности дают информации на конкретный момент времени. Такими показателями могут быть, например, остаток денежных средств, дебиторская/кредиторская задолженность, товарно-материальные запасы и т.д.

Смешанные показатели формируются из интервальных и мгновенных. Примерами таких показателей могут быть оборачиваемость активов (всех или каких-то элементов: дебиторской задолженности, товарно-материальных запасов и т.д.), рентабельность активов, рентабельность собственного капитала и т.д.

Необходимо обратить внимание на то, что для анализа управленческой отчетности лучше не использовать в чистом виде мгновенные показатели, т.к. они могут очень сильно меняться в каждом периоде. Лучше опираться на интервальные или смешанные (интервальные вместе с мгновенными) показатели.

Например, если у компании растет дебиторская задолженность или товарный запас, то на основании данной информации нельзя сделать однозначный вывод. Если увеличивается период оборачиваемости дебиторской задолженности или товарно-материальных запасов, то это явно негативная тенденция, но сам по себе рост дебиторки или ТМЗ мало о чем говорит.

Классификация управленческой отчетности по временным характеристикам показателей

Вся управленческая отчетность по временным характеристикам показателей может разбиваться на три основные группы:

фактическая управленческая отчетность;

плановая управленческая отчетность;

план-фактная управленческая отчетность.

Из названия этих групп отчетов очевидно какая информация в них содержится. Но все-таки необходимо сделать несколько комментариев.

При формировании фактической и плановой управленческой отчетности должна использоваться одна и та же управленческая учетная политика компании . В противном случае это затрудни анализ план-фактной управленческой отчетности.

Ведь некоторые план-фактные отклонения могут возникать только из-за отличий в учетных политиках, которые использовались при планировании и при учете.

При формировании план-фактной управленческой отчетности по центрам финансовой ответственности (ЦФО) нужно помнить о том, что в этом случае необходимо использовать принципы гибкого бюджетирования .

Таким образом, при формировании план-фактных бюджетов ЦФО сначала необходимо рассчитать гибкий план, а потом уже рассчитывать план-фактные отклонения. Если этого не сделать, то оценка результатов работы ЦФО в отчетном периоде будет некорректной.

Классификатор управленческой отчетности (по типам отчетов)

Перед тем как начать разрабатывать форматы управленческой отчетности, нужно сначала сформировать классификатор отчетов, то есть полный перечень всех необходимых отчетов с кратким описанием их содержания.

Конечно же, управленческие отчеты можно классифицировать по-разному. На самом деле не так уж важно, какая конкретно классификация будет использоваться в каждой конкретной компании. Главное, чтобы она была проведена и четко зафиксирована в соответствующих регламентирующих документах.

Как правило, классификация управленческой отчетности содержится в Положении об управленческом учете. Естественно, что классификация управленческой отчетности должна быть удобна для использования на практике.

Пример возможной классификации управленческих отчетов представлен на рисунке 1 . Сразу нужно отметить, что названия групп отчетов не являются каким-то общепринятыми. Каждая компания, в общем-то, может использовать свою классификацию отчетов.

Рис.1. Классификация управленческой отчетности

Хотя в части финансовой отчетности уже сложились определенные стандарты. То есть в каждой компании вне зависимости от ее направлений деятельности, организационной структуры, бизнес-процессов и т.д. должны составляться три финансовых отчета: отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств и баланс (см. Рис. 1 ).

Это необходимо для того, чтобы контролировать финансово-экономическое состояние компании. Как правило, основными пользователями финансовых отчетов являются собственники и генеральный директор компании. Нужно отметить, что участие генерального директора при разработке форматов управленческой отчетности, по крайней мере, финансовых отчетов, является необходимым условием успешности проекта по постановке управленческого учета.

Это вовсе не означает, что генеральный директор сам должен разрабатывать форматы, но он должен рассматривать проекты форм управленческой отчетности, предлагаемые рабочей группой проекта по постановке управленческого учета и, естественно, должен вникать в суть этих отчетов.

На самом деле одной из причин безучастия генерального директора в подобных проектах может быть его привычка управлять не по системе, а "по глазам". Финансовый директор одной компании в самом начале консалтингового проекта по постановке управленческого учета жаловался нашей команде консультантов на генерального директора.

Он говорил, что если объявить генеральному директору, что тот должен разбираться в трех финансовых отчетах, то, скорее всего, из этой затеи ничего не выйдет. Финансовый директор объяснял, что уже несколько лет делал подобные попытки, так сказать, приучить генерального директора к использованию управленческой отчетности в управлении компанией, но для него даже один отчет – это очень много.

Нам действительно потребовалось достаточно много времени, чтобы убедить генерального директора в том, что по-другому добиться управляемости финансово-экономическим состоянием, особенно в быстро растущих компаниях, просто невозможно. Поэтому мы с ним проводили индивидуальные занятия сначала по изучению финансовых отчетов, а затем и операционных.

Кстати, финансовые отчеты так называются потому, что они содержат только стоимостные показатели. Финансовые отчеты, конечно же, могут содержать и относительные показатели (например, рентабельность продаж или рентабельность активов), но эти показатели являются производными от стоимостных.

То есть в финансовых отчетах нет показателей, которые измеряются, например, в штуках, килограммах, километрах и т.д. Все статьи финансовых отчетов измеряются в деньгах. А вот в операционных отчетах как раз помимо стоимостных показателей могут быть и натуральные.

Объекты управленческого учета

Операционные отчеты на самом деле могут состоять из нескольких групп (см. Рис. 1 ). Для того чтобы легче разобраться в рассматриваемом примере классификации управленческих отчетов, нужно совместить классификатор управленческой отчетности с классификатором объектов учета (см. Рис. 2 ).

Рис.2. Связь классификатора управлеческих отчетов и объектов управленческого учета

Финансовые отчеты составляются по такому объекту, как компания в целом либо по группе компаний, если речь идет о холдинге. Кстати, составление консолидированной финансовой отчетности по холдингу может быть достаточно сложной задачей.

Если холдинг состоит из компаний, которые между собой никак не связаны на операционном уровне, то задача консолидации финансовой отчетности решается достаточно просто. Если же между компаниями холдинга осуществляются хозяйственные операции, то в этом случае не все так очевидно, ведь нужно будет учитывать взаимные операции, чтобы на уровне холдинга в консолидированной отчетности не исказить данные о доходах и расходах, активах и обязательствах.

Итак, финансовые отчеты дают информацию о финансово-экономическом состоянии компании в целом. Но для того чтобы понять, почему получились именно такие значения показателей финансовых отчетов, необходимо погрузиться на более нижний (операционный) уровень. Управленческие отчеты нижнего уровня могут быть разного типа в зависимости от объектов учета.

Среди объектов учета нижнего уровня могут быть выделены бизнес-процессы, проекты и подразделения. Причем проекты могут разделяться на текущие и инвестиционные. Дело в том, что текущая деятельность, за счет которой компания зарабатывает прибыль, может быть организована по-разному.

Одни компании (процессные) зарабатывают на том, что организовали цепочку регулярных бизнес-процессов от снабжения до продаж, а другие (проектные) – на том, что построили систему для выполнения ограниченных во времени действий (проектов). К процессным компаниям могут быть отнесены, например, организации, занимающиеся массовым производством, или торговые компании, занимающиеся регулярными оптовыми или розничными продажами.

Типичными представителями проектных компаний считаются строительные организации, т.к. они зарабатывают прибыль за счет строительства и реализации определенных объектов. Строительство таких объектов в данном случае – это и есть текущие проекты. Как правило, все эти объекты являются по-своему уникальными, поэтому данный вид деятельности нельзя считать таким же более-менее типовым, как массовое поточное производство.

На самом деле в последнее время все сильнее проявляется тенденция стирания грани между процессной и проектной организацией текущей деятельности. Например, некоторые производственные компании могут работать с использованием позаказного принципа, что может расцениваться как проектная деятельность. А среди строительных компаний есть такие, которые регулярно строят более-менее типовые объекты, например, вышки для сотовых операторов.

Таких более-менее типовых объектов у компании в течение года может быть несколько сотен. Тем не менее текущая деятельность любой компании в большей степени относится или к процессной, или к проектной. Это и закладывается в основу при разработке классификатора объектов управленческого учета и классификатора управленческой отчетности.

Таким образом, у процессной компании такого объекта, как текущие проекты, просто нет. Но помимо текущих проектов, вне зависимости от организации текущей деятельности, в любой компании могут быть проекты развития. Цель этих проектов принципиально отличается от целей текущих проектов.

Текущие проекты позволяют компании зарабатывать прибыль за счет имеющегося потенциала, а проекты развития предназначены для существенного изменения потенциала компании, что в будущем, естественно, должно положительно сказаться на итоговом финансово-экономическом состоянии компании.

Итак, для контроля текущей деятельности процессных компаний используются функциональные (процессные) управленческие отчеты, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность реализации бизнес-процессов. Количество и состав функциональных отчетов определяются индивидуально в каждой компании.

Для контроля текущей деятельности проектных компаний используются управленческие отчеты по текущим проектам, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность реализации бизнес-проектов.

Для контроля эффективности инвестиционной деятельности используются инвестиционные отчеты, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность реализации проектов развития.

И наконец, для контроля работы центров финансовой ответственности (ЦФО) используются отчеты по ЦФО, которые содержат информацию о финансово-экономических показателях, характеризующих эффективность работы тех подразделений, которым присвоен статус ЦФО.

Примечание : более подробно тема данной статьи рассматривается на семинаре-практикуме "Постановка и автоматизация управленческого учета" , который проводит автор данной статьи -

Все предприятия по закону обязаны вести бухгалтерский учет и составлять отчетность. Однако стандартная бухгалтерская отчетность не содержит всю информацию, необходимую для эффективного управления бизнесом. Поэтому на большинстве предприятий, кроме бухгалтерской, составляется и управленческая отчетность. Рассмотрим, как производится подготовка управленческой отчетности и ее анализ.

Принципы, на которых основано формирование управленческой отчетности

Главным отличием управленческой отчетности от бухгалтерской является ее ориентированность на потребности внутренних пользователей. Подготовка управленческой отчетности неразрывно связана с процессом бюджетирования. По сути это – один и тот же процесс, и внутренняя управленческая отчетность используется для целей, в первую очередь связанных с контролем за исполнением бюджетов.

Основы бюджетирования и управленческой отчетности базируются на следующих принципах:

1. Своевременность – вся информация должна быть собрана и предоставлена в установленные сроки, необходимые для обеспечения эффективного управления.
2. Достаточность – информация должна быть полной, но не избыточной.
3. Объективность – данные должны соответствовать реальному состоянию предприятия.
4. Сопоставимость – возможность объективного сравнения плановых цифр с фактическими, а также показателей за разные отчетные периоды.
5. Конфиденциальность – информация должна предоставляться пользователям в соответствии с их служебными обязанностями.
6. Экономическая целесообразность – затраты на сбор и обработку информации не должны превышать экономических выгод от ее использования.

Анализ управленческой отчетности проводится по тем же принципам, что используются и для бухгалтерской отчетности. Анализируется структура баланса, состав затрат, производится сравнение с планом и с предыдущими периодами, определяются различные относительные показатели - рентабельность, ликвидность и т.п.

Существенным отличием здесь является периодичность. Бухгалтерская отчетность составляется и анализируется ежеквартально, управленческая – гораздо чаще. Как правило, основные управленческие отчеты составляются ежемесячно. Но по ряду показателей (например, объемы выпуска, продаж, поступление денег) информация может предоставляться еще чаще – подекадно, еженедельно и даже ежедневно.

Следовательно, возможностей для оперативного анализа в данном случае намного больше. Это позволяет руководству компании «в режиме реального времени» реагировать на изменяющуюся ситуацию на рынке.

Формы управленческой отчетности

Составление управленческой отчетности должно обеспечить ее пользователей полноценной информацией обо всех аспектах деятельности предприятия. С этой целью в состав управленческой отчетности включаются следующие основные формы:

1. Управленческий баланс. В целом он, как правило, повторяет структуру бухгалтерского. Отличия могут быть в оценке стоимости отдельных групп активов или пассивов. Например, для управленческого учета могут применяться другие методы начисления амортизации, в этом случае будет отличаться стоимость основных средств и нематериальных активов.
2. Отчет о финансовых результатах. Форма отчета здесь тоже обычно напоминает бухгалтерский аналог. Однако сами показатели могут существенно отличаться, т.к. распределение доходов и расходов по статьям в управленческом учете может не соответствовать принципам, принятым в бухгалтерии.
3. Отчет о движении денежных средств. Эта форма отвечает на излюбленный вопрос многих руководителей: «Почему прибыль по отчету есть, а денег на счете нет?». Данный отчет показывает структуру притока и оттока денежных средств. Обычно денежные потоки рассматривают отдельно по основной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Таким образом, отчет становится «объемным», результаты деятельности предприятия рассматриваются с разных сторон, за каждую из которых «отвечает» отдельная форма управленческой отчетности. Образец заполнения отчетов о финансовых результатах и о движении денежных средств приведен ниже.

В отличие от финансового и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество различных подходов к разработке системы управленческого учета, к методам его ведения и даже к самому определению управленческого учета. Автор на основе многолетнего личного опыта по построению систем финансового управления в российских компаниях выделяет универсальные принципы разработки и внедрения управленческого учета.

Молвинский Алексей Главная цель внедрения системы управленческого учета на предприятии - обеспечение руководства компании максимально полной информацией, необходимой для эффективной работы. Часто на российских предприятиях внедрение управленческого учета осуществляется по инициативе высшего руководства, которому не хватает конкретной управленческой информации.

Разработка и внедрение системы управленческого учета требуют немало усилий и времени (на крупных предприятиях этот процесс может занять несколько месяцев) и не сразу дают результаты. Понадобится время и на апробирование системы, и на накопление информации, которая поможет скорректировать систему управленческого учета уже по ходу внедрения.

Личный опыт

Сергей Никаноров, заместитель финансового директора АВПК «Сухой»

В моей практике был опыт внедрения управленческого учета в одной типичной средней производственно-торговой компании. Компания продавала 10-12 различных продуктов, шесть из которых сама и производила. У компании было примерно 20 основных покупателей (на них приходилось 95% продаж) и около 200 поставщиков. Объем продаж составлял 80-100 млн. долларов США. Во внедрении управленческого учета был заинтересован сам владелец предприятия. Но, несмотря на это, первый пакет управленческой отчетности (баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств на базе МСФО) он получил только через три месяца после начала разработки системы управленческого учета. Еще два месяца понадобилось на то, чтобы наладить бесперебойную работу системы и регулярное представление управленческой отчетности.

Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета рекомендуется осуществлять в несколько этапов.
-Определение финансовой структуры предприятия путем выделения центров финансовой ответственности.
-Разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности. Разработка классификаторов управленческого учета.
-Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
-Разработка управленческого плана счетов и порядка отражения типовых хозяйственных операций.
-Разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учета.
-Проведение организационных изменений на предприятии.

Рассмотрим подробнее, что нужно сделать на каждом из перечисленных этапов.

Этап 1. Определение финансовой структуры предприятия

Принципы построения финансовой структуры

Прежде чем приступить к сбору, обработке и оценке управленческой информации, важно четко определить, какие подразделения в состоянии представить необходимые данные. С этой целью создается финансовая структура предприятия, которая представляет собой совокупность центров финансовой ответственности (ЦФО)2.

Личный опыт

Сергей Никаноров

Если внедрять управленческий учет с нуля, то можно столкнуться с парадоксальной ситуацией, когда одни и те же данные поступают из разных служб компании. Естественно, цифры будут отличаться, поскольку каждая из служб до этого собирала информацию «для себя» так, как считала правильным. Соответственно, одной из задач является сверка данных, составляемых в разных подразделениях, чтобы финансово-экономическая служба могла определить, чьи показатели ей можно использовать в управленческом учете.

В соответствии с теорией и практикой корпоративного управления отдельные компании, структурные подразделения, службы, цеха, отделы или группы являются центрами финансовой ответственности. Их начальники несут ответственность за конкретные участки работ и решение поставленных руководством задач. В зависимости от полномочий и ответственности руководителей структурной единицы она может быть центром затрат, центром доходов, центром прибыли, центром инвестиций.

На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.

Краткий словарь терминов

Центр затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат.

Существуют два основных типа центров затрат: центр нормативных затрат; центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли - подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций - центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

Пример построения финансовой структуры

Предприятия российского холдинга «Оптовая торговая компания»3 торгуют товарами массового спроса нескольких товарных групп на базе региональных центров - филиалов.

Управляющая компания состоит из подразделений, работающих по семи функциональным направлениям: административная деятельность, маркетинг, информационные технологии, логистика, складская деятельность, закупки, продажи (по видам товаров). Кроме того, у организации есть четыре филиала, каждый из которых состоит из подразделений, ведущих такую же деятельность, как и управляющая компания. Исходя из этого можно сформировать финансовую структуру холдинга (см. табл. 1).

Для более удобной и полноценной интерпретации данных управленческого учета автор статьи рекомендует присваивать каждому ЦФО определенный уровень. Так, в табл. 1 первому уровню соответствуют управляющая компания и ее территориальные филиалы; второму уровню - подразделения, сгруппированные по функциональным направлениям деятельности всего холдинга; третьему уровню - отдельные структурные подразделения управляющей компании и филиалов. В соответствии с определенными уровнями каждому ЦФО присваиваются коды. Компания использовала для кодировки ЦФО во внедряемой информационной системе шестизначные коды: первые две цифры указывают на территориальное подразделение холдинга (10 - Управляющая компания, 20 - Филиал 1 и т. д.4). Первые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всем холдинге.

Вторые две цифры указывают на направление деятельности: 01 - Администрация, 02 - Маркетинг, 03 - Информационные технологии, 04 - Логистика, 05 - Складская деятельность, 06 - Закупки, 07 - Общие продажи, 08 - Продажи первого товарного направления (ТН 1), 09 - Продажи ТН 2, 10 - Продажи ТН 3. Вторые две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех направлениях деятельности.

Последние две цифры указывают на номер подразделения в рамках функционального направления или территориального подразделения. Например, код «10 05 02» означает, что речь идет об управляющей компании (10), функциональном направлении - складская деятельность (05), а цифры «02» указывают на второе подразделение управляющей компании в рамках этого функционального направления (склад № 1). Третьи две цифры «00» в коде ЦФО означают, что речь идет обо всех подразделениях в рамках функционального направления или территориального подразделения.

Таким образом, агрегированные данные, например, по центру затрат второго уровня 00 01 00 «Администрация», отражают затраты на содержание администрации всего холдинга (суммарные затраты на содержание администрации управляющей компании и администраций всех филиалов).

Личный опыт

Евгений Титаев, финансовый директор Группы компаний «Ютлэнд» (Новосибирск), кандидат экономических наук

В настоящее время управленческая структура нашей организации имеет проектный тип: каждый центр формирования дохода рассматривается как отдельный проект. Подобным образом в такие ЦФО у нас выделены филиалы и зависимые компании. Наше предприятие постоянно развивается: увеличивается товарооборот, расширяются товарные группы, вводятся новые проекты по дистрибуции продукции. В связи с этим меняется организационно-финансовая структура предприятия. Поэтому финансовую структуру нужно проектировать таким образом, чтобы ее можно было подстраивать под вновь появляющиеся центры финансовой ответственности.

Этап 2. Разработка управленческой отчетности

Принципы разработки

Для каждого центра ответственности надо разработать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, а также регламент сбора, обработки и хранения полученной информации. Для этого нужно создать формы управленческой отчетности, в которые будут заноситься все данные.

Состав, содержание и формы управленческой отчетности необходимо разрабатывать с учетом следующих принципов:
-релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);
-оперативности; адресности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);
-достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);
-аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);
-понятности;
-достоверности;
-сопоставимости (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях).

Как показывает практика ведения управленческого учета на российских предприятиях, всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:
-управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия;
-управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;
-управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия.

Личный опыт

Евгений Титаев

На предприятиях, входящих в ГК «Ютлэнд», текущее управление финансами основано на системе бюджетирования - формируются бюджет доходов и расходов и бюджет движения денежных средств. Для учета и контроля исполнения бюджетов проводится анализ «план - факт», который реализован в основной корпоративной информационной системе.

Для оценки деятельности отдельных ЦФО применяются различные формы отчетности. Для ЦФО, отвечающих за получение дохода, определена форма, позволяющая контролировать и учитывать объем продаж, наценку по товарным группам и каналам сбыта, размер дебиторской задолженности, валовую прибыль. А в форме отчетности для центров затрат отражены объем и стоимость полученных услуг, работ, израсходованных материалов, имущественных активов.

Кроме того, регулярно проводится анализ дебиторской задолженности и определяется ее норма в расчете на каждого покупателя. Выполнение плана по дебиторской задолженности выделено в отдельный отчет. Также существует форма управленческой отчетности, которая позволяет оценить эффективность размещения оборотного капитала в различные товарные группы. К традиционным формам отчетности можно отнести и отчет о прибылях и убытках с учетом курсовых разниц (поскольку основной учетной валютой у нас является доллар США), баланс и отчет о движении денежных средств. Минимальный период составления отчетности, принятый в управленческом учете нашей компании, - месяц.

Управленческая отчетность российских компаний, как правило, составляется на основе МСФО, ГААП или российских бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация), способах группировки данных (в управленческой отчетности данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских) и в степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускаются определенная погрешность и использование приблизительных данных).

При разработке методики составления и обработки отчетности требуется взвешенный подход к определению сроков подачи управленческой отчетности, количества представляемых данных, их формата.

Личный опыт

Сергей Никаноров

Как правило, ежемесячная управленческая отчетность составляется в период между пятым и десятым числами месяца, следующего за отчетным. Однако может возникнуть ситуация, когда владельцу компании или генеральному директору понадобится хотя бы приблизительная отчетность за текущий месяц уже 29-го числа, то есть до окончания отчетного периода. В этом случае неоценимую помощь окажут имитационные модели бизнеса, с использованием которых мы составляем и долгосрочные прогнозы, и ежемесячные бюджеты. В модель вводятся доступные на текущий момент данные, производится их экстраполяция на дни, оставшиеся до конца отчетного периода. В результате получается управленческая отчетность, построенная в основном на фактических данных, но с определенными допущениями. Как правило, точности такого расчета вполне достаточно для принятия оперативных решений.

Каждое предприятие разрабатывает управленческую отчетность, ориентируясь прежде всего на свои потребности в управленческой информации. С одной стороны, не имея всей информации, руководство компании не сможет принимать взвешенных решений, с другой - если информации слишком много - менеджеру становится труднее выделить самые важные данные, оказывающие наибольшее влияние на развитие предприятия. Так, по информации журнала «Секрет фирмы», руководство холдинга, включающего Нижнетагильский и Западносибирский металлургические комбинаты, оценивает оптимальность бизнес-процессов холдинга всего по одному показателю эффективности - скорости движения оборотных средств5.

Пример управленческой отчетности

Управленческая отчетность российского промышленного холдинга «Пищепром» представлена следующим образом.

1. Стандартная управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения компании:

1.1. Управленческий баланс.

1.2. Управленческий отчет о прибылях и убытках.

1.3. Управленческий отчет о движении денежных средств:

1.3.1. Управленческий отчет о движении денежных средств 1 (прямой метод).

1.3.2. Управленческий отчет о движении денежных средств 2 (косвенный метод). Справка 6

Прямой метод составления отчета о движении денежных средств.

Метод расчета чистого притока/оттока денежных средств по основной деятельности. Рассчитывается как разница доходов, обеспеченных реальным поступлением денежных средств, и расходов, связанных с реальными платежами.

Косвенный метод составления отчета о движении денежных средств.

Метод представления потоков денежных средств от операционной деятельности, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или платежей и статей доходов или расходов, связанных с инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.

2. Управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности.

3. Управленческая отчетность об исполнении бюджетов (см. табл. 2).

Этот блок управленческой отчетности представлен анализом «план - факт» по всем составляемым в холдинге «Пищепром» бюджетам.

Этап 3. Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета

Принципы разработки классификаторов и кодификаторов

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Как и в случае с управленческой отчетностью, количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в российских компаниях, являются:
-виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
-виды доходов;
-центры финансовой ответственности;
-места возникновения затрат;
-виды (экономические элементы) затрат;
-статьи калькуляции;
-виды активов;
-виды обязательств;
-виды собственного капитала;
-проекты;
-направления инвестиций;
-основные и вспомогательные бизнес-процессы;
-типы клиентов;
-категории персонала.

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода. Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета7.

Пример классификатора

Пример типичного классификатора приведен в табл. 3. При необходимости в классификаторе можно использовать и пятизначный код, разбив каждый из элементов затрат на подэлементы. Например, в статье затрат «Покупные сырье и материалы» с кодом 101 появятся подстатьи 10101 - «Топливо», 10102 - «Основные материалы», 10103 - «Вспомогательные материалы» и т. д.

Разработав все необходимые классификаторы, предприятию можно переходить к определению методов управленческого учета затрат и калькуляции себестоимости.

Подготовку материала курировал член Экспертного совета журнала, заместитель финансового директора АВПК «Сухой» Сергей Никаноров _______________________________________________
1 Подробнее о методологии и определении управленческого учета см. мнения финансовых директоров, консультантов и других специалистов в этой области на см. в этом номере – Примеч. редакции.
2 Существуют различные подходы к определению центров финансовой ответственности. В частности, автор данной статьи использует терминологию (см. врезку), отличную от применяемой Олегом Дронченко в статье «Финансовая структура: первый шаг к бюджетированию» («Финансовый директор», 2002, № 6). На сайте нашего журнала www.fd.ru консультанты фирмы «Инталев», занимающейся бюджетированием, представили еще один подход к этой проблеме. Все желающие также могут высказать свою точку зрения по данному вопросу на нашем сайте. – Примеч. редакции.
3 Все примеры данной статьи основаны на практическом опыте автора. Предприятия, на которые ссылается автор, – реальные российские компании, названия которых изменены в целях соблюдения конфиденциальности. – Примеч. редакции.
4 В табл. 1 идентификация территориального подразделения производится по первой цифре, так как общее количество подразделений меньше десяти. Иначе следовало бы присваивать коды по следующему принципу: 01, 02, …, 10, 11, 12 и т. д. – Примеч. редакции.
5 См. статью «Между бюрократией и хаосом», «Секрет фирмы», 2003, № 5, с. 76 – Примеч. редакции.
6 Справка подготовлена редакцией. Подробнее о прямом и косвенном методах составления отчета о движении денежных средств см. в статье «Оценка денежного потока инвестиционного проекта», «Финансовый директор», 2002, № 4. – Примеч. редакции.
7 Об автоматизации управленческого учета читайте в следующих номерах. – Примеч. редакции.

В.Ф. Палий Глава из книги "Управленческий учет издержек и доходов с элементами финансового учета"
Издательство "Инфра-М ", 2006 год

Внутренняя управленческая отчетность является наряду с Планом счетов управленческого учета системообразующим элементом, тем основным хребтом, на котором держится вся управленческая структура. Внутренняя отчетность - это совокупность упорядоченных показателей и другой информации. В ней дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет, без чего управленческий учет остается формальным скоплением цифровых данных, непригодных для целей внутреннего управления.

Требования к построению и содержанию внутренней отчетности, выработанные наукой и практическим опытом, характеризуют самую суть данного элемента управленческого учета. Причем имеют значение как формальные, так и существенные требования.

Перечислим формальные требования к внутренней отчетности с краткими пояснениями:

• целесообразность - информация, обобщаемая во внутренних отчетах, должна отвечать цели, ради которой она была подготовлена;
• объективность и точность - внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, степень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обоснованных решений. Оперативность, быстрота представления отчетности не может не влиять на точность информации, но следует стремиться к минимизации данного фактора;
• оперативность отчетности заключается в том, что она должна представляться к сроку, когда она является необходимой для принятия решений;
• краткость - в отчетности не должно быть излишней, избыточной информации. Чем отчет меньшего объема, тем более оперативно можно осмыслить его содержание и принять нужное решение;
• сопоставимость отчетности заключается в возможности использовать отчетную информацию для работы разных центров ответственности. Отчетность должна быть сопоставима также с планами и сметами;
• адресность - внутренняя отчетность должна попасть к ответственному руководителю и другим заинтересованным лицам, но при условии соблюдения степени конфиденциальности, установленной в организации;
• эффективность - издержки на составление внутренней отчетности должны быть сопоставлены с выгодами от полученной управленческой информации.

Целью внутренней отчетности является обеспечение управленческого персонала всех уровней необходимой управленческой информацией. Требования к содержанию отчетности должны сформулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Менеджеры должны разъяснить бухгалтерам и другим исполнителям, составляющим внутреннюю отчетность, какая информация, в каком виде и объеме, в какие сроки им необходима.

Для менеджеров имеют значение не только содержание информации, но и способы ее доставки, формы отчетности, грамотно составленные сведения. Внутренняя отчетность должна обеспечить быстрый обзор и оценку фактических результатов, их отклонений от цели, определение существующих недостатков сегодня и на будущее, выбор оптимальных вариантов управленческих решений. Разработать отчетность, позволяющую получить информацию для решения комплекса проблем, весьма не просто. Добиться удовлетворительных результатов можно только совместными усилиями руководителей и бухгалтеров, других специалистов-экономистов, плановиков и т.п.

Специальные требования к внутренней отчетности состоят в следующем:

• гибкая, но единообразная структура;
• понятность и обозримость информации;
• оптимальная частота представления;
• пригодность для анализа и оперативного контроля;
• непосредственно в отчетных формах должна приводиться первичная аналитическая информация: отклонения от целей, норм и смет доходов, ранжирование отклонений и т.п.

Гибкая, но единообразная структура отчетной информации вытекает из самой сути внутреннего управления и управленческого учета. Информация обратной связи и контроля должна иметь достаточную внутреннюю гибкость, обеспечивающую реагирование на изменяющиеся цели и потребности управляющих центрами ответственности. Вместе с тем необходимо обеспечить информационное единообразие. Система управленческого учета и внутренней отчетности не может находиться в стадии перманентного изменения. Она может меняться только дискретно в связи с существенными изменениями в характере деятельности организации.

Гибкость и единообразие внутренней управленческой информации обеспечивается тем, что на самом первичном уровне регистрации накапливается необходимый объем данных, которые затем могут отбираться и группироваться в требуемом информационном контексте. Если вы не сможете охватывать необходимые данные на этапе их ввода, то впоследствии вам будет трудно получить нужную в каждом случае информацию.

То же относится к группировке издержек. Каждый центр ответственности хочет получать отчеты, содержащие информацию для своих собственных целей. Система информации должна быть разработана так, чтобы существовало определенное единообразие данных для группировки и сравнения. Бухгалтерский учет по определению стремится к единообразию, это знает каждый бухгалтер.

Понятность и обозримость информации сводится к тому, что каждая отчетная форма должна содержать только ту информацию, которая необходима данному конкретному менеджеру. Чрезмерная детализация отчетной информации, ее перегруженность многими малосущественными показателями затрудняет понимание отчетности, ведет к использованию в управлении не той информации, которая позволила бы найти самое верное решение. По закону Паркинсона число цифр, включаемых в отчет, часто превышает пределы возможностей, обеспечиваемых отчетом.

Итак, чрезмерная детализация отчетности - враг понятности, а следовательно, действенности отчетности. Наиболее существенные примеры чрезмерной детализации:

• размерность количественных показателей доведена до абсолютной точности. Вместо показателя объема на сумму 10 926 462 руб. 18 коп. следует записать 10 926 тыс. руб., или даже 10,9 млн руб., что намного обозримее детальной цифры, величина которой воспринимается с трудом;
• отклонения отражаются буквально по всем статьям. Отклонение в 100 руб. приводится рядом с отклонением в 100 тыс. руб., в результате их можно понять как равновеликие. Мелкие отклонения распыляют внимание управляющего, ограничивают понимание информации;
• статьи отчета детализируются по функциям "объем продаж", "издержки на продажи" без связи с видами продукции, секторами рынка и т.п. В данной ситуации имеем детализацию "наоборот";
• множество посторонних показателей, которые не контролируются данным центром ответственности.

Оптимальная частота представления отчетности является производной от назначения информации и возможностей принятия решений, т.е. от факторов, определяющих использование отчетов в управлении. Одни отчеты нужны чаще, другие реже. Периодичность представления внутренней отчетности колеблется в значительных пределах.

Внутренние отчеты могут быть ежегодными, ежеквартальными, ежемесячными, еженедельными, ежедневными или представляться по мере возникновения отклонений. Нет необходимости увеличивать частоту представления отчетов, если невозможно принять решение на основе такого отчета. Если премирование персонала производится поквартально, то нет смысла в ежемесячной информации выполнения условий премирования. Агрегирование информации и частота ее представления коррелируют между собой. На низовых уровнях управления необходимы более частые и более детальные отчеты. С переходом на более высокие уровни отчетность представляется все реже и содержит более укрупненные агрегированные показатели.

Не следует думать, что все отчеты нужны на третий день по окончании месяца. Все зависит от необходимости принимать оперативные решения, от потребности в дополнительных сведениях и пояснениях.

ФОРМЫ ВНУТРЕННИХ ОТЧЕТОВ

На основе внутренней отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организацией. Важным элементом в принятии решений является время, которое проходит от получения отчета до выработки решения и претворения его в управляющие действия. Существенное значение при этом имеют доступная форма внутреннего отчета, расположение и подача соответствующей информации. Не может быть стандартного набора внутренней отчетности с едиными формами и информационной структурой. Внутренняя отчетность индивидуальна. Она отрицает шаблонный подход. Можно выделить классификационные признаки, характеризующие общие подходы к характеристике форм отчетности (рис. 1).

Комплексные итоговые отчеты представляются обычно за месяц или за иной отчетный период (квартал, полугодие и т.п.) и содержат информацию о выполнении планов и использовании ресурсов за данный период; представляются регулярно и отражают доходы и расходы по центрам ответственности, исполнение сметы издержек, рентабельность, движение денежных средств и иные показатели для общей оценки и контроля.

Тематические отчеты по ключевым показателям представляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным для успешного функционирования показателям, таким, как объем продаж, потери от брака, недопоставки по заказам, график производства продукции и другим, не входящим в оценочные, плановым показателям, подконтрольным центру ответственности.

Аналитические отчеты подготавливаются только по запросам руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия результатов по отдельным аспектам деятельности. Например, причины, влияющие на перерасход ресурсов, уровень продаж по секторам рынка, всесторонняя оценка причин изменения рентабельности, анализ рынка и использования производственной мощности, факторы риска деятельности в определенных направлениях и т.п.

Рис. 1. Классификация внутренней отчетности

По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на низовом уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих решений. Составляются еженедельно и ежемесячно.

Текущие отчеты содержат агрегированную информацию для среднего уровня управления в центрах прибыли, центрах инвестиций, составляются с периодичностью от ежемесячного до ежеквартального.

Сводные отчеты представляются для высшего управленческого персонала организации, по которым принимаются стратегические решения и осуществляются общий контроль деятельности и контроль управленческого персонала на среднем, иногда - на нижнем уровне. Периодичность колеблется от ежемесячных до ежегодных отчетов.

Оперативная информация, предназначенная для низовых центров ответственности, не должна в неизменном виде представляться на высший уровень управления. Нижний уровень - это оперативные решения по согласованию и выполнению производственных планов, использованию ресурсов подразделения. Данная информация должна обобщаться, агрегироваться в более общие показатели для представления на средний уровень управления. На высшем уровне требуется еще большая степень обобщения информации.

Пример отчета об издержках для разных уровней управления одной из организаций.

Примечание. "По смете" указаны издержки в пересчете на фактический объем производства; знаком "!" отмечены отклонения, превышающие 4% по данной статье.

По объему информации внутренние отчеты подразделяются на сводки, итоговые отчеты, общие (сводные) отчеты. Сводка - это краткие сведения об отдельных показателях деятельности подразделения за короткий период, иногда за день, за неделю. Итоговые отчеты составляются за месяц или другой отчетный период. Они обобщают информацию о контролируемых показателях данного центра ответственности. Общие финансовые отчеты составляются по организации в целом и содержат информацию, соответствующую формам финансовой отчетности, приспособленным для целей внутреннего управления.

По формам представления внутренние отчеты составляются в табличной, графической или текстовой форме.
Табличная форма представления внутренней отчетности является наиболее приемлемой и для составителей, и для пользователей.

Большая часть внутренней отчетной информации выражается цифровыми показателями, которые удобнее всего представлять в табличной форме. К ней все привыкли, она стала традиционной. Нужно правильно структурировать отчетные показатели, разделить их на зоны, выделить главные, требующие особого внимания, а самое важное - постараться изложить отчет на одной странице без оборота.

Для пояснений к отчету может быть приложена записка с комментариями и раскрытием основных показателей.

Графическая форма наиболее наглядна, не нужно только перегружать графики и диаграммы излишней цифровой информацией, стараться уместить в один график (диаграмму) всю имеющуюся информацию. Отображение большего числа показателей в данной форме затрудняет восприятие информации. Много цифр нагляднее представлять в табличной форме.

Текстовая форма подачи информации приемлема в тех случаях, когда отсутствует цифровая информация, либо ее объем незначителен, но нужно подробно объяснить взаимосвязь и значение представляемой информации. Текстовые отчеты часто составляют в дополнение к отчетам в табличной или графической формах.

Пример внутреннего отчета центра прибыли, распределенного на зоны (в млн. руб.) за девять месяцев 2005 г.

Выручка			Переменные издержки			По месяцам	Валовая прибыль			С начала года
2004 факт	2005		2004 факт	2005			2004 факт	2005		2004 факт	2005
	план	факт		план	факт			план	факт		план	факт
7,3	7,9	7,1	4	4,6	4,0	Январь	3,3	3,3	3,1	6,0	4,9	4,9
7,8	7,7	7,2	5,1	5,6	5,4	Февраль	2,7	1,6	1,8	9,2	7,9	7,9
7,6	8,3	8,3	4,4	5,3	5,3	Март	3,2	3,0	3,0
6,9	6,9	7,0	4,4	5,5	5,0	Апрель	2,5	1,5	2,0	11,7	9,4	9,9
6,0	7,4	6,0	5,2	4,6	4,8	Май	2,2	1,4	1,2	13,9	10,8	11,1
7,6	8,0	7,6	5,4	5,8	5,3	Июнь	2,6	1,8	2,3	16,5	12,6	13,4
7,0	6,7	5,6	4,2	3,8	3,3	Июль	2,5	1,8	2,3	19,0	14,4	15,7
6,9	6,3	7,9	3,7	5,8	5,4	Август	2,6	2,1	2,5	21,6	16,5	18,2
7,6	6.9	7,8	4,2	5,0	5,4	Сентябрь	2,7	2,8	2,4	24,3	20,6	19,3

← Вернуться