Первым начальным этапом аудиторской проверки является этап планирования . Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке. Аудитор должен планировать аудиторскую проверку так, чтобы обеспечить эффективное проведение аудита.
Планирование аудита начинается еще до написания письма-обязательства и заключения договора с субъектом о проведении аудиторской проверки. Цель планирования аудита – определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы.
Процесс планирования аудита проходит несколько стадий:
1) предварительное планирование;
2) подготовка и составление общего плана;
3) подготовка и составление программы.
Общие принципы планирования аудита регламентируются МСА 300 «Планирование»:
· комплексность – т.е. обеспечение взаимоувязки всех этапов работы от предварительного планирования до составления плана и программы аудита;
· непрерывность – т.е. выражающаяся во взаимосвязи стратегического и тактического планирования аудита особенно при постоянной работе аудиторской фирмы с клиентом в течение длительного времени;
· оптимальность – предусматривает разработку нескольких вариантов плана и выбор оптимального;
· мобилизующий – базирующийся на реальных, но эффективных нормах использования времени специалистов.
Планированию уделяется большая часть времени (при повторном аудите – 5-10 % времени, при первичном аудите – 20-25 % и более), которое затрачивается на аудиторскую проверку, хотя масштабы планирования зависят в каждом конкретном случае от условий работы с клиентом.
В соответствии со стандартом 300 «Планирование» работа с субъектом хозяйствования должна начинаться с предварительного планирования .
Именно стадия предварительного планирования предшествует написанию письма-обязательства и заключению договора на проведение аудиторской проверки, т.е. моменту, когда стороны выразят обоюдное согласие на проведение аудита и примут на себя связанные с этим обязательства. На этой стадии происходит знакомство аудитора с клиентом, в результате чего аудитор должен принять решение о принципиальной возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.
На этапе предварительного планирования аудитор должен изучить всю имеющуюся и доступную ему информацию об организации клиента.
Для этого в первую очередь он использует материалы, хранящиеся в постоянном архиве аудиторской фирмы, может использовать информацию, полученную от других аудиторских фирм и организаций. Для уяснения спорных вопросов аудитор выезжает к клиенту, предварительно согласовав с ним перечень вопросов подлежащих обсуждению.
Источниками информации могут быть: устав организации; документы о его регистрации; протоколы заседаний Совета директоров и собраний акционеров; договоры; приказы об учетной политике; внутренние отчеты аудиторов; внутрифирменные инструкции; организационная структура; список филиалов и дочерних компаний; материалы судебных и арбитражных исков; статистическая отчетность; сведения, полученные из бесед с руководством и персоналом предприятия, а также при осмотре организации и ее основных подразделений.
В процессе предварительного планирования аудитору следует ознакомиться с историей становления организации, ее организационно-управленческой структурой, видами деятельности, структурой уставного капитала, системой оплаты труда и распределения прибыли, системой внутреннего контроля и т.п.
Приобретение знания бизнеса является важной частью планирования работы аудитора. Согласно МСА 310 «Знание бизнеса» при выполнении аудита финансовой отчетности аудитор должен иметь или приобретать знания о бизнесе в объеме, достаточном для выполнения и понимания событий, операций и принятой практики, которые, по мнению аудитора, могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторский отчет.
Уровень знаний аудитора, необходимый для оказания услуг, включает общее знание экономики и отрасли, в рамках которой субъект осуществляет свою деятельность, а также более конкретное знание о том, каким образом функционирует субъект.
В приложении к данному стандарту приведен список вопросов, подлежащих рассмотрению в случае оказания конкретных услуг.
В целях эффективного использования знания бизнеса клиента аудитор должен рассмотреть, каким образом данное знание влияет на финансовую отчетность в целом, и соответствуют ли утверждения в финансовой отчетности полученным аудитором знаниям о бизнесе клиента.
Знание о бизнесе аудитор получает из различных источников, которые приведены в п. 8 МАС 310. Здесь же подробно рассмотрен порядок получения таких знаний.
Очевидно, что понимание бизнеса, в условиях которого функционирует организация, помогут аудитору:
· Оценить риски и выявить проблемы;
· Планировать и проводить аудит эффективно и рационально;
· Оценить аудиторские доказательства;
· Обеспечить лучшее проведение аудита
Вопросы, подлежащие рассмотрению при изучении бизнеса, приводятся в приложении к МСА 310.
По окончании предварительного планирования аудитор должен владеть информацией о:
· внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, отражающих экономическую ситуацию и отраслевые особенности;
· внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность предприятия, связанных с его индивидуальными особенностями;
· независимости аудиторской фирмы по отношению к организации-клиенту.
Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация и субъект хозяйствования пришли к соглашению о возможности аудита и в устной форме согласовали принципиальные моменты его проведения, они должны перейти к документальному оформлению своих взаимоотношений.
Основные условия проведения аудита и связанные с ним права и обязанности сторон согласовываются в договоре на проведение аудиторской проверки. Заключению договора предшествует направление аудиторской организацией исполнительному органу субъекта хозяйствования письма-соглашения аудиторской организации о согласии на проведение аудита, целью которого является исключение возможного неправильного понимания сторонами условий предстоящего договора на проведение аудиторской проверки. Таким письмом аудитор в документальной форме обобщает договоренности, достигнутые сторонами на стадии предварительного планирования.
В зависимости от конкретных условий руководство аудиторской организации может выбрать оптимальный вариант документального оформления отношений с клиентом. Если применяется письмо-соглашение, то необходимо придерживаться формы и содержания документа, предписанных МСА 210 «Условия соглашений по аудиту». Согласно данного стандарта, основное содержание письма должно включать следующие аспекты:
1. Цель аудита финансовой отчетности.
2. Ответственность руководства субъекта за предоставляемую финансовую отчетность.
4. Формы каких-либо отчетов или иной способ предоставления результатов работы аудитора.
5. Указание на то, что в силу присущих процессу аудита объективных ограничений, включая выборочный характер проверки данных, а также ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения могут остаться необнаруженными.
6. Неограниченный доступ ко всем учетным записям, документации и прочей информации, запрашиваемой в связи с аудитом.
Дополнительно в данном документе может быть приведена другая информация.
Письмо-соглашение пока не применяется широко в деловом обороте. Свои отношения аудиторские организации с клиентами оформляют путем заключения договора на проведение аудиторской проверки.
На основе сведений, полученных в ходе предварительного планирования, аудитор приступает к разработке общего плана аудита , являющегося руководством в осуществлении программы аудита. Общий план аудитора представляет собой совокупность наиболее важной информации, которая влияет на организацию проверки и должна приниматься во внимание при определении хода и особенностей аудита финансовой отчетности. Согласно МСА 300 «Планирование» аудитор должен разработать и документально оформить общий план аудита с описанием предполагаемого масштаба и порядка проведения аудита. Документальное отражение общего плана аудита должно быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудиты, при этом его точная форма и содержание будут изменяться от размеров субъекта, сложности аудита, а также от конкретной методологии и технологии, используемых аудитором.
При разработке общего плана аудита необходимо включить следующие вопросы:
1 Знание бизнеса
2 Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
3 Риск и существенность
4 Характер, сроки и объем процедур
5 Координация, направление, руководство и обзор работы,
6 Прочие аспекты.
В общем плане аудита должны быть предусмотрены:
· сроки и график его проведения;
· даты подготовки и представления письменной информации аудитора руководству компании по итогам аудита, аудиторского заключения, а также промежуточных отчетов.
В плане обязательно следует предусмотреть способ проведения аудита – сплошной или выборочный.
Основной и заключительной частью работы над планом является формирование бригады аудиторов, распределение их в соответствии с профессиональными качествами по конкретным участкам аудита, инструктаж, ознакомление с планом и программой аудита и порядком контроля качества работы.
Общий план аудита должен быть составлен до начала конкретной проверки или в начале такой работы. При соответствующих обстоятельствах положения общего плана могут корректироваться в ходе аудита. Изменения, вносимые в план, и их причины аудитор должен подробно документировать
После составления плана разрабатывается программа аудита , предусматривающая собой перечень аудиторских процедур, необходимых для его организации. Программа является инструментом реализации плана аудита.
Согласно вышеназванного стандарта аудитор должен разработать и документально оформить программу аудита, которая устанавливает характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита служит в качестве набора инструкций для ассистентов аудита, принимающих участке в аудите, а также в качестве способа контроля за надлежащим выполнением работы и его отражения.
Программа составляется до начала проверки. Для удобства работы программу лучше оформлять не как единый документ, а по разделам, посвященным отдельным сегментам проверки.
Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться в ходе проведения аудита по мере необходимости. Планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего срока оказания услуг для учета изменений в обстоятельствах или непредвиденных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины значительных изменений должны оформляться документально.
Некоторые положения общего плана и программы могут быть по усмотрению аудиторской организации согласованы с руководством аудируемой компании.
Выводы аудитора по каждому разделу плана и программы отражаются в его рабочих документах и служат основанием для составления заключения и формирования мнения о достоверности финансовой отчетности во всех ее существенных аспектах.
Планирование аудиторской проверки производится в 3 этапа.
Первый этап - предварительное планирование, которое производится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.
Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита,
Третий этап - составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
По окончании процесса планирования общий план и программа должны быть документально оформлены и завизированы.
Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30 % времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.
При планировании должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.
Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.
Принцип оптимальности – означает необходимость нескольких вариантов плана и выбора оптимального.
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В процессе работы в план могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.
В общем плане должны быть указываем ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. При расчете сроков проверки следует учесть реальные трудозатраты (можно основываться на трудозатратах предыдущего периода), уровень существенности и аудиторский риск.
· численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе,
· распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита,
· инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита,
· контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита,
· разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур, (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);
· документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.
В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения экспертов.
План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это и не является обязательным.
Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:
· описание бизнеса проверяемой организации,
· описание системы бухгалтерского учета,
· описание системы внутреннего контроля.
· материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.
Рабочая документация должна создаваться своевременно, ее оформление должно быть завершено к моменту представления аудиторского заключения.
На основе составленного плана аудиторы определяют временные рамки и объем процедур, в том числе влияние на аудит компьютерной среды, необходимость привлечения к работе экспертов, целесообразности привлечения к проверке филиалов, дочерних компаний, других аудиторских фирм. При разработке программы определяется состав аудиторской бригады и организация работы всех ее участников.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она является с одной стороны, подробной инструкцией, с другой стороны средством контроля качества.
Каждая аудиторская процедура в программе должна иметь свой номер или код, на который будет ссылаться аудитор в рабочих документах.
Программа должна содержать тесты для проверки функционирования СВК и выявления недостатков в ней и программу аудиторских процедур по существу (по каждому разделу бухгалтерского учета - перечень действий аудитора при проверке).
При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли - процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).
При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось при предварительной оценке аудиторского риска.
Планирование - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Результаты планирования аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности оформляются двумя документами: план и программа аудита.
Планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности включает:
планирование проверки по существу - составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;
планирование состава группы аудиторов для проверки;
составление календарного графика проверки, т. е. когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.
План аудита должен содержать информацию об основных орга-низационных вопросах:
планируемые трудозатраты;
уровень (уровни) существенности;
оценку аудиторского риска;
сроки проведения проверки;
состав аудиторской группы;
перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.
Программа аудита содержит подробную информацию об ауди-торских процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:
виды процедур, которые будут использоваться при проверке;
способы применения процедур;
способы документирования.
Разработка общего плана и программы аудита происходит после предварительного сбора информации о предприятии, а именно об особенностях его хозяйственных процессов, специфике деятельности.
Процесс планирования можно разделить на 2 этапа:
предварительное планирование,
подготовку и составление общего плана и программы аудита.
Основные работы по планированию аудита проводятся после направления аудитором предприятию письма-обязательства о согласии на проведение аудита.
В то же время планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является непрерывным процессом. Аудитор в процессе аудита обязан внести в план проверки необходимые изменения, если:
предприятие предоставило неточные сведения о положении дел, что привело к изменению основных позиций проверки;
обнаружены существенные ошибки, и необходимо провести дополнительные проверочные процедуры;
произошло изменение сроков проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по вине предприятия.
По итогам предварительного планирования аудиторская ор-ганизация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.
При разработке общего плана и программы аудита определяется и стратегия аудиторской проверки.
Достоверность данных, отраженных в форме № 1 и форме № 2, проверяется в ходе анализа соответствующих объектов аудита (аудит основных средств, нематериальных активов, материально про-изводственных запасов, резервов и пр.).
Однако финансовая (бух-галтерская) отчетность является самостоятельным сегментом аудита, поскольку существующие нормативные акты предъявляют ряд требований именно к ней. Исходя из анализа указанных требований, можно выделить следующие задачи проверки отчетности, что и должно найти отражение в плане и программе аудита:
включение в финансовую (бухгалтерскую) отчетность показателей деятельности всех обособленных подразделений;
соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным учетных регистров и инвентаризации;
полнота раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период;
полнота раскрытия информации о данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, приведенной в пояснительной записке;
соблюдение взаимоувязки форм отчетности;
правильность оценки статей отчетности;
достоверность показателей отчетности;
формирование сводной отчетности.
Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках и пр.) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.
После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения выборочной проверки.
Объем выборки зависит:
от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции финансовой (бухгалтерской) отчетности;
уровня существенности;
степени точности ожидаемых результатов;
оценки надежности системы внутреннего контроля.
В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять:
уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;
результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если количество ошибок намного превышает планируемый объем;
прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты.
Все изменения плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отразить в рабочей документации. Вносимые в план изменения, а также их причины аудитор должен подробно документировать.
Документы, составленные во время разработки плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации.
Разработка и составление программы аудита является завершающей стадией планирования. Общий план и программа аудита должны быть оформлены в порядке, установленном внутрифирменными стандартами аудиторской организации, и соответствовать требованиям, предъявляемым федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам:
Для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента для дальнейшего эффективного проведения аудита; должны быть выявлены потенциальные проблемы клиента с тем, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание;
Для определения затрат на аудит; работа должна быть выполнена с оптимальными затратами;
Для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов; работа должна быть выполнена качественно, эффективно и своевременно.
В 2002 г. принято федеральное правило (стандарт) №3 «Планирование аудита» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696) с изм. и доп. от 04.07.2003, 07.10.2004), которое разработано на основе ISA 300 «Planning» (Международный стандарт аудита 300 «Планирование»).
Планирование аудита должно проводиться аудитор-кой организацией в соответствии с принципами:
Комплексности (обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита);
Непрерывности (установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям); при планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок);
Оптимальности (обеспечение возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией).
Планирование аудиторской проверки проводится в три этапа.
Первый этап - предварительное планирование, которое проводится на подготовительном этапе. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться. В этом случае аудиторская организация отправляет отказ от проведения аудита в адрес экономического субъекта. Таким образом, на данном этапе большее внимание уделяется изучению следующих факторов, влияющих на деятельность экономического субъекта:
Общеэкономические факторы (состояние экономики в целом, возможности финансирования, уровень инфляции, государственная политика, курсы иностранных валют, меры валютного контроля);
Отраслевые факторы (рынок и конкуренция, цикличность, изменения в технологии производства, сезонность деятельности, предпринимательский риск, конъюнктура в отрасли, особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций в данной отрасли, нормативно-правовая база деятельности и т. п.);
Индивидуальные факторы (корпоративная структура, деловая репутация и опыт, структура капитала, организационная структура, цели, философия, стратегические планы, приобретения, слияния или сокращение деятельности, источники и методы финансирования, деятельность совета директоров, качество управления, ориентация внутреннего аудита, отношение к внутренним средствам и методам контроля);
Факторы, связанные с особенностями экономической деятельности (характер бизнеса, местонахождение средств производства, складов, офисов, организация работы по найму работников, основные клиенты и контракты, условия оплаты: бартер, взаимозачеты, выдача векселей и т. д.);
Финансовые факторы (системы прогнозирования доходов и финансовых потоков, лизинг и прочие финансовые соглашения, валютные операции и процентные ставки, операции с ценными бумагами и т. п.);
Нормативные правовые факторы (учетная политика, требования к бухгалтерскому учету и отчетности, нормативные и законодательные акты, система налогообложения, меры государственного регулирования, обязательность аудита, пользователи бухгалтерской отчетности).
В целом на этапе предварительного планирования аудиторская организация должна иметь достаточно полную информацию о состоянии имущества и обязательствах экономического субъекта:
О внутренних и внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;
Об организационно-управленческой структуре экономического субъекта; о видах деятельности; о структуре капитала и курсе акций; о технологических особенностях; об уровне рентабельности;
Об основных контрагентах экономического субъекта;
О порядке распределения прибыли, остающейся распоряжении экономического субъекта; о существовании дочерних и зависимых организаций;
О системе внутреннего контроля;
О принципах формирования оплаты труда персонала.
Если аудиторская организация считает проведение аудита возможным, она готовит письмо (письмо-обязательство) о согласии на проведение аудита и отправляет его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и заключается договор с экономическим субъектом.
Второй этап - разработка общего плана аудита. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
В общем плане аудитор (аудиторская организация) должны:
Предусмотреть сроки проведения аудита;
Составить график проведения проверки, подготовки отчета, аудиторского заключения;
Учесть уровень существенности проблем;
Указать на произведенные оценки рисков аудита;
Рассмотреть вопросы распределения аудиторов по конкретным участкам аудита.
При разработке общего плана аудита, согласно стандарту, необходимо рассмотреть следующие вопросы:
Деятельность аудируемого лица;
Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
Риск и существенность;
Характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;
Координация и направление работы, текущий контроль и направление выполненной работы;
Прочие аспекты.
Основные вопросы общего плана аудита и их раскрытие приведены в табл. 4.
Таблица 4
| Основной вопрос | Содержание вопроса |
| Деятельность аудируемого лица | общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства. |
| Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля | учетная политика, принятая аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу. |
| Риск и существенность | ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей. |
| Характер, временные рамки и объем процедур | относительная важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита |
| Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы | привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственная удаленность друг от друга; количество и квалификация специалистов, необходимых для работы с данным аудируемых для работы с данным аудируемым лицом. |
| Прочие аспекты | возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, - например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания. |
Общий план проведения аудиторской проверки оформляется следующим образом (табл. 5).
Таблица 5
Общий план аудиторской проверки
Перечень направлений аудиторской проверки (планируемых видов работ) при составлении общего план; аудита может иметь следующий вид:
Учредительные и другие общие документы пред приятия (устав предприятия, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);
Учетная политика предприятия (рабочие документы по методическому, техническому и организационному аспектам учетной политики предприятия) основные средства;
Нематериальные активы;
Производственные запасы;
Расчеты по оплате труда;
Затраты на производство;
Готовая продукция, товары и реализация;
Денежные средства;
Расчеты;
Финансовые результаты и использование прибыли;
Капитал и резервы;
Кредиты и финансирование;
Учет по забалансовым счетам;
Бухгалтерская отчетность и приложения.
Третий этап - составление аудиторской программы.
Программа является развитием общего плана аудита, (то есть конкретизирует общий план аудита) и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.
Программа аудита выступает в двух основных качествах:
В качестве подробной инструкции ассистентам аудитора;
В качестве средства контроля качества работы для руководителей аудиторской организации.
Программа аудита может пересматриваться в зависимости от изменения условий проведения аудиторской проверки.
Программа аудита должна быть документально оформлена. Каждой проводимой аудиторской процедуре необходимо присвоить номер (код), чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах.
Аудиторская программа составляется, как правило, в виде:
Программы тестов средств контроля (определенная совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета);
Программы аудиторских процедур по существу (представляет собой проверку правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам).
Программа аудиторской проверки может быть оформлена в виде табл. 6.
Таблица 6
Программа аудиторской проверки
Начальным этапом проведения аудиторской проверки будет планирование аудита.
Планирование аудита — один из обязательных этапов, кᴏᴛᴏᴩый заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.
При осуществлении ϶ᴛᴏго этапа для обеспечения надлежащего уровня гарантии проводимого аудита и для обеспечения ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям к качеству и надежности аудита мы будем руководствоваться с Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.
Планирование аудита содержит в себе составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. Планирование включает также разработку графиков, определение сроков и обсуждение их с клиентом, проведение инструктажа с аудиторами, организацию связей с подразделениями клиента, обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.
Планирование аудита способствует:- уделению необходимого внимания важным областям аудита;
- выявлению потенциальных проблем;
- выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и ϲʙᴏевременно;
- эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;
- координации работы аудиторов и других специалистов.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности. Материал опубликован на http://сайт
При планировании аудита выделяют следующие этапы:
- предварительное планирование аудита;
- подготовка и составление общего плана аудита;
- разработка программы аудита.
Общий план аудита
Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При ϶ᴛᴏм он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план будет описанием предполагаемого объема и порядка проведения проверки.
а) деятельность аудируемого лица, в т.ч.:- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
- общий уровень компетентности руководства;
- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
- установление уровней существенности для аудита;
- возможность (в т.ч. на базе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в т.ч. таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
- привлечение экспертов;
- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
- особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
- срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Стоит сказать - получение информации о деятельности аудируемого лица
Аудитор должен обладать ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующими знаниями и получить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, кᴏᴛᴏᴩые могут оказать существенное влияние на отчетность, подходы к аудиту либо аудиторское заключение. Требования к пониманию деятельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле (стандарте) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.
Понимание деятельности клиента также используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения задания, содержит в себе: общее знание экономики и отрасли, в кᴏᴛᴏᴩой действует субъект; конкретные знания о том, каким образом субъект функционирует. Уровень знаний, необходимый аудиторутрадиционно ниже уровня знаний руководства клиента.
В Федеральном правиле (стандарте) № 15 раскрыты положения в отношении получения знаний деятельности клиента и их применения. До заключения договора аудитор должен иметь предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и собственниках клиента, необходимые для проведения аудита. После заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации, получив ее в начале аудита. В ходе аудита эта информация оценивается, обновляется, пополняется. Приобретение знаний о деятельности клиента осуществляется на всех стадиях аудита и представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами. При повторяющемся аудите выполняют процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности клиента, произошедшие после предыдущего аудита. Сведения о деятельности клиента можно получить из различных источников, например рабочих документов, нормативно-правовых актов, официальных публикаций, ᴏᴛʜᴏϲᴙщихся к данной сфере деятельности, внутренних документов клиента, от сотрудников аудируемого лица, других аудиторов, юристов, третьих лиц. Применение знаний о деятельности клиента помогает оценивать риски и выявлять проблемы, эффективно планировать и осуществлять проверку, анализировать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.
Программа аудита
Аудитор должен проконтролировать, ɥᴛᴏбы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Исключая выше сказанное, надо добиться осознания данными сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.
Программа аудита будет набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций. При разработке программы аудита крайне важно принимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при подготовке общего плана аудита.
Изменения в общем плане и программе аудита
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором ϲʙᴏей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
Не стоит забывать, что важно заметить, что аудиторская организация будет независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженный в общем плане и программе и несет полную ответственность за результаты ϲʙᴏей работы в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с данным общим планом и данной программой, но аудиторская организация при возникшей необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.
Кстати, этапы и принципы планирования аудита
Планирование — подготовительный этап аудита, на кᴏᴛᴏᴩом вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей аудируемого лица.
Цель планирования состоит в разработке общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур для эффективного проведения аудита.
Можно выделить следующие принципы планирования аудита:
- Комплексность, то есть обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования.
- Непрерывность — установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам)
- Оптимальность — выбор наиболее благоприятного варианта общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности деятельности организации состоит в том. что она будет продолжать ϲʙᴏю деятельность в обозримом будущем, т.е. руководство не намерено в течение, по крайней мере, ближайших 12 месяцев ликвидировать организацию или существенно сократить ее деятельность. Гарантия соблюдения ϶ᴛᴏго принципа очень важна для пользователей аудиторской информации.
Процесс планирования подразделяется на два этапа.
1. Кстати, этап предварительного планирования, включающий в себя знакомство аудитора с аудируемым лицом, составление и направление ему письма-обязательства, а также заключение договора.
При знакомстве с организацией уделяется внимание вопросам:
- понимания ее бизнеса и его организации, масштабов, надежности;
- проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности;
- тестирования системы внутреннего контроля.
2. Кстати, этап непосредственного планирования, состоящий из процессов составления общего плана и программы аудита.
Целью предварительного планирования будет оценка возможности проведения аудита, объема (длительности, стоимости) предстоящих работ, а также подготовка информационной базы для последующего этапа планирования.
Процесс предварительного планирования начинается с общего знакомства проверяемого субъекта и заканчивается заключением с ним договора.
Для понимания бизнеса экономического субъекта аудитору крайне важно изучить:
- организационно-правовую форму, структуру и его организационно-управленческую иерархию;
- виды осуществляемой деятельности, выпускаемой продукции, специфику отрасли:
- организацию и технологию производства;
- требования к персоналу, принципы оплаты труда работникам;
- соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций;
- формы ведения учета, степень его автоматизации;
- структуру и организацию работы бухгалтерской службы;
- состояние учетной документации (полнота, систематизация и т.д.);
- состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ об учетной политике организации, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т.д.);
- организацию работы с нормативно-справочной литературой;
- участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования.
Аудитор собирает данную информацию об аудируемой организации с помощью опроса в виде анкетирования, собеседования с ее руководством, анализирует экономические показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности и основные положения приказа об учетной политике.
Источники информации о деятельности аудируемого лица
К источникам информации о деятельности аудируемого лица ᴏᴛʜᴏϲᴙтся:
- результаты предыдущих проверок;
- информация, полученная от внутренних аудиторов;
- учредительные и регистрационные документы;
- приказы об учетной политике организации;
- бухгалтерская отчетность, регистры учета;
- контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;
- результаты осмотра организации, его производственных площадей, офисных помещений;
- результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками организации;
- результаты наблюдения за производственным процессом;
- информация, полученная от юристов, консультантов и прочих специалистов (заказчиков, поставщиков)
Результаты предварительною планирования следует документировать. Федеральные стандарты не содержат указаний об ϶ᴛᴏм, но, учитывая ответственность принимаемых решений на базе предварительного планирования, сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования должны раскрываться во внутрифирменных стандартах.
Общий план и программа аудита
На следующем этапе планирования составляется общий план и программа аудита.
Общий план аудита представляет собой документ, утвержденный руководителем аудиторской организации, и содержащий следующие элементы:
- объем аудита;
- затраты времени по видам запланированных работ на каждом этапе проверки (подготовительного, основного, заключительного);
- сроки выполнения работы каждым аудитором:
- размер уровня существенности;
- величину аудиторского риска.
Руководитель аудиторской группы доводит до сведения всех ее членов о возложенных на них обязанностях и знакомит их с результатами финансово-хозяйственной деятельности клиента, общим планом и программой аудита.
Затраты времени на весь процесс планирования составляют до 20% от времени, затраченного на аудит.
Стоит отметить, что основная причина столь значительных затрат времени на планирование заключается в тщательном изучении особенностей деятельности и условий экономической среды, окружающей клиента.
При разработке общего плана аудита аудитору крайне важно принимать во внимание:
- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
- эффективность работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- размер аудиторского риска и значение уровня существенности;
- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета;
- существование подразделения внутреннего аудита;
- возможность привлечения экспертов и других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
- существование аффилированных лиц;
- сроки подготовки и представления аудиторских заключений.
Программа аудита представляет собой документ, подробно детализирующий виды работ, запланированные в общем плане аудита. В программе приводятся аналитические процедуры, каждая из кᴏᴛᴏᴩых выполняется аудитором в зависимости от его квалификации.
Программа аудита подписывается руководителем аудиторской группы и утверждается руководителем аудиторской организации.
При подготовке общего плана и программы аудита рассчитывается уровень существенности и аудиторский риск.
Общий план и программа аудита по мере необходимости уточняются и пересматриваются в ходе аудита. Планирование аудитором ϲʙᴏей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.